ORDONNANCE DE LA COUR (sixième chambre)

14 avril 2021 ( * )

« Renvoi préjudiciel – Article 53, paragraphe 2, et article 99 du règlement de procédure de la Cour – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Sixième directive 77/388/CEE – Article 17, paragraphe 2, sous a) – Assujetti mixte – Prorata de déduction – Structures sanitaires publiques ou privées exerçant des activités exonérées – Réglementation nationale excluant la déduction de la TVA afférente à l’acquisition de biens ou de services utilisés pour les besoins de ces activités exonérées »

Dans l’affaire C‑573/20,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Commissione tributaria provinciale di Parma (commission fiscale provinciale de Parme, Italie), par décision du 12 octobre 2020, parvenue à la Cour le 30 octobre 2020, dans la procédure

Casa di Cura Città di Parma SpA

contre

Agenzia delle Entrate,

LA COUR (sixième chambre),

composée de M. L. Bay Larsen, président de chambre, MM. M. Safjan (rapporteur) et N. Jääskinen, juges,

avocat général : M. A. Rantos,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 53, paragraphe 2, et à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,

rend la présente

Ordonnance

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci‑après la « sixième directive »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Casa di Cura Città di Parma SpA à l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Parma (administration fiscale, direction provinciale de Parme, Italie) au sujet du refus de cette dernière d’accorder à Casa di Cura Città di Parma le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) afférente à l’acquisition de biens ou de services utilisés pour les besoins de son activité.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 13, A, de la sixième directive dispose :

« 1. Sans préjudice d’autres dispositions [de l’Union], les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et [tout] abus éventuels :

[...]

b) l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d’autres établissements de même nature dûment reconnus ;

c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné ;

[...] »

4 L’article 17, paragraphes 2, 3 et 5, de cette directive prévoit :

« 2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable :

a) la [TVA] due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti ;

[...]

3. Les États membres accordent également à tout assujetti la déduction ou le remboursement de la [TVA] visée au paragraphe 2 dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins :

a) de ses opérations relevant des activités économiques visées à l’article 4 paragraphe 2, effectuées à l’étranger, qui ouvriraient droit à déduction si ces opérations étaient effectuées à l’intérieur du pays ;

b) de ses opérations exonérées conformément à l’article 14 paragraphe 1 sous i), à l’article 15 et à l’article 16 paragraphe 1 sous B, C et D et paragraphe 2 ;

c) de ses opérations exonérées conformément à l’article 13 sous B sous a) et sous d) points 1 à 5, lorsque le preneur est établi en dehors de [l’Union européenne] ou lorsque ces opérations sont directement liées à des biens qui sont destinés à être exportés vers un pays en dehors de [l’Union].

[...]

5. En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la [TVA] qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19.

Toutefois, les États membres peuvent :

a) autoriser l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si des comptabilités distinctes sont tenues pour chacun de ces secteurs ;

b) obliger l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité et à tenir des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs ;

c) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction suivant l’affectation de tout ou partie des biens et services ;

d) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction, conformément à la règle prévue au premier alinéa, pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations y visées ;

e) prévoir, lorsque la [TVA] qui ne peut être déduite par l’assujetti est insignifiante, qu’il n’en sera pas tenu compte. »

5 L’article 19 de ladite directive, qui établit les règles applicables au calcul du prorata de déduction, énonce, à son paragraphe 1 :

« Le prorata de déduction, prévu par l’article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d’une fraction comportant :

– au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l’article 17 paragraphes 2 et 3 ;

– au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu’aux opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction. Les États membres ont la faculté d’inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l’article 11 sous A paragraphe 1 sous a).

Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l’unité supérieure. »

Le droit italien

6 L’article 10, paragraphe 1, points 18 et 19, du decreto del Presidente della Repubblica n. 633, istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (décret n o 633 du président de la République, instituant et régissant la taxe sur la valeur ajoutée), du 26 octobre 1972 (supplément ordinaire à la GURI n o 292, du 11 novembre 1972), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « décret n o 633/1972 »), dispose :

« Sont exonérées de taxation :

[...]

18) les prestations de diagnostic, de soins et de rééducation fournies aux personnes, dans l’exercice des professions et des métiers de la santé, soumises à contrôle [...]

19) les prestations d’hospitalisation et de soins fournies par des centres hospitaliers ou par des cliniques, des établissements de soins agréés, des mutuelles ayant la personnalité juridique et par des organisations d’utilité sociale à but non lucratif ;

[...] »

7 L’article 19, paragraphe 5, du décret n o 633/1972 est ainsi rédigé :

« Les contribuables qui exercent soit des activités qui donnent lieu à des opérations qui confèrent le droit à déduction, soit des activités qui donnent lieu à des opérations exonérées en vertu de l’article 10 ont droit à la déduction de la taxe dans une mesure proportionnelle à la première catégorie d’opérations et son montant est déterminé en appliquant le pourcentage de déduction prévu à l’article 19 bis [...] »

8 L’article 19 bis, paragraphe 1, de ce décret détermine le mode de calcul du taux de déduction en précisant notamment :

« Le taux de déduction prévu à l’article 19, paragraphe 5, est déterminé sur la base du rapport entre le montant des opérations donnant droit à déduction, effectuées durant l’année, et le même montant augmenté des opérations exonérées effectuées au cours de la même année. [...] »

Le litige au principal et les questions préjudicielles

9 Casa di Cura Città di Parma, un établissement hospitalier privé, a introduit un recours devant la Commissione tributaria provinciale di Parma (commission fiscale provinciale de Parme, Italie), tendant à l’annulation de la décision implicite de l’administration fiscale, direction provinciale de Parme, de rejeter sa demande de remboursement de la TVA qu’elle avait payée sur les acquisitions de biens et de services effectués pour les besoins de l’exercice de ses activités et qu’elle n’avait pas pu déduire.

10 Cette TVA n’a pas fait l’objet d’une déduction en raison de l’inclusion des opérations exonérées visées à l’article 10, paragraphe 1, points 18 et 19, du décret n o 633/1972 dans le calcul du prorata de déduction de la TVA en application de l’article 19, paragraphe 5, de ce décret lu, en combinaison avec l’article 19 bis de celui-ci. En effet, la réglementation nationale applicable ne prévoit pas le paiement de la TVA pour les prestations sanitaires et n’admet pas ainsi la déduction de la TVA payée par les professionnels de santé sur l’acquisition de biens ou de services utilisés pour les besoins de ces prestations.

11 En particulier, cette réglementation nationale n’autorise pas la déduction de la TVA acquittée en amont pour l’acquisition de biens et de services utilisés pour les besoins d’activités exonérées et prévoit, en conséquence, que le droit à déduction de la TVA d’un assujetti mixte est calculé sur la base d’un prorata correspondant au rapport entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et le montant total des opérations effectuées au cours de l’année concernée, y compris les prestations médico-sanitaires exonérées.

12 La juridiction de renvoi considère que ladite réglementation nationale est contraire à l’objectif de neutralité de la TVA et à la règle selon laquelle cette taxe pèse exclusivement sur le consommateur final figurant à l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive, dans la mesure où un tel calcul du prorata de déduction aurait pour effet biaisé de faire de l’établissement sanitaire le consommateur final des biens ou des services achetés dans l’exercice de ses activités et d’augmenter le prix final de la prestation concernée. Selon elle, l’absence de déductibilité absolue de la TVA sur les acquisitions du contribuable qui a effectué une prestation exonérée génère une « TVA occulte » pesant en définitive sur le consommateur final, que la réglementation de l’Union comme la même réglementation nationale viseraient pourtant à protéger.

13 Enfin, la juridiction de renvoi estime que, dans la mesure où les réglementations relatives à la TVA ne sont pas uniformes au niveau de l’Union, les opérateurs italiens font l’objet d’une discrimination par rapport à leurs concurrents des autres États membres qui appliquent, sous certaines conditions, un régime d’imposition à taux réduit, ainsi qu’il ressortirait de certains documents de la Commission européenne.

14 Dans ces conditions, la Commissione tributaria provinciale di Parma (commission fiscale provinciale de Parme) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1) Existe-t-il un conflit entre la législation nationale et le droit [de l’Union], et, plus précisément, entre, d’une part, l’article 19, paragraphe 5, et l’article 19 bis du [décret n o 633/1972] (c’est-à-dire la réglementation nationale qui régit le mécanisme dit du “prorata de non-déductibilité TVA”) et, d’autre part, l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive ?

2) L’inégalité de traitement qui existe entre les opérateurs italiens intervenant dans le secteur de la santé, qui sont considérés comme des “consommateurs finals” (sur lesquels pèse la TVA) et les opérateurs intervenant dans le secteur de la santé des autres États membres de l’Union (en Belgique, en Bulgarie, en Allemagne, en Grèce, en Espagne et en France) considérés comme des “opérateurs intermédiaires” (ayant droit à la déduction de la TVA) [est-elle compatible avec le droit de l’Union] ?

3) Existe-t-il une inégalité de traitement, quant au régime de TVA, entre les différents États membres de l’Union en raison de l’exonération de TVA appliquée aux prestations médico-sanitaires en Italie, dès lors que, dans les autres États membres de l’Union (en Belgique, en Bulgarie, en Allemagne, en Grèce, en Espagne et en France), les mêmes prestations sont assujetties à la TVA, des taux de TVA différents et, de ce fait, un droit à la déduction différent correspondant ainsi à des prestations médico-sanitaires identiques ?

4) L’inégalité existant entre les opérateurs italiens intervenant dans le secteur de la santé (y compris Casa di Cura Città di Parma) et les opérateurs des autres États membres de l’Union (en Belgique, en Bulgarie, en Allemagne, en Grèce, en Espagne et en France) en ce qui concerne l’assujettissement à la TVA des prestations médico-sanitaires de ces derniers et, de ce fait, le droit à la déduction et/ou le remboursement de la TVA payée sur les acquisitions qui en découlent pour eux, à la différence des autres opérateurs intervenant dans le secteur de la santé, [est-elle compatible avec le droit de l’Union] ? »

Sur les questions préjudicielles

15 Conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour, lorsqu’une question posée à titre préjudiciel est identique à une question sur laquelle la Cour a déjà statué, lorsque la réponse à une telle question peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée à titre préjudiciel ne laisse place à aucun doute raisonnable, la Cour peut, à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée. Elle peut également statuer par cette voie, conformément à l’article 53, paragraphe 2, du règlement de procédure, lorsqu’une demande est manifestement irrecevable.

16 Il y a lieu de faire application de ces dispositions dans le cadre de la présente affaire.

Sur la première question

17 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui n’autorise pas la déduction de la TVA acquittée en amont pour l’acquisition de biens et de services utilisés pour les besoins d’activités exonérées et qui prévoit, en conséquence, que le droit à déduction de la TVA d’un assujetti mixte est calculé sur la base d’un prorata correspondant au rapport entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et le montant total des opérations effectuées au cours de l’année concernée, y compris les prestations médico-sanitaires exonérées.

18 À cet égard, il y a lieu de relever que, par l’ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi (C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802), la Cour s’est prononcée sur la même question préjudicielle, posée par la même juridiction de renvoi.

19 La Cour a souligné, au point 34 de cette ordonnance, que le régime de déductions établi par la sixième directive vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Ainsi, le système commun de TVA cherche à garantir la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient leurs buts ou leurs résultats, à condition que ces activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA.

20 En outre, la Cour a rappelé qu’il résulte clairement du libellé de l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive que le droit à déduction de la TVA ne porte que sur les biens et les services qui sont utilisés pour les besoins des opérations taxées de l’assujetti (ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi, C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802, point 35).

21 C’est pourquoi la Cour a itérativement jugé que, lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti sont utilisés pour les besoins d’opérations exonérées, il ne saurait y avoir ni perception de la taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont (ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi, C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802, point 36 et jurisprudence citée).

22 Par ailleurs, l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive établit le régime applicable au droit à déduction de la TVA, lorsque celle-ci se rapporte à des biens ou à des services qui sont utilisés par l’assujetti « pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction ». Dans un tel cas de figure, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant des premières opérations taxées (ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi, C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802, point 38).

23 Dans cette situation, le droit à déduction est, en vertu de l’article 17, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive, calculé selon un prorata déterminé conformément à l’article 19 de cette directive. La Cour a précisé que, bien que l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de ladite directive autorise les États membres à déroger à cette règle en prévoyant l’application de l’une des autres méthodes de détermination du droit à déduction énumérées à cet alinéa, il ne s’agit que d’une faculté et non d’une obligation (ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi, C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802, point 39).

24 L’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive prévoit, quant à lui, que le prorata de déduction résulte d’une fraction comportant, au numérateur, le montant total du chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction et, au dénominateur, le montant total du chiffre d’affaires afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu’aux opérations n’ouvrant pas droit à déduction.

25 Dans la mesure où, ainsi qu’il résulte des considérations figurant aux points 19 à 21 de la présente ordonnance, les opérations exonérées n’ouvrent pas droit, en principe, à déduction, l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive prévoit l’inclusion du chiffre d’affaires afférent auxdites opérations dans le dénominateur de la fraction permettant de calculer le prorata de déduction. Le fait que ces opérations exonérées soient constituées par des prestations médico-sanitaires ne conduit pas à modifier cette analyse.

26 À la lumière des considérations reprises aux points 18 à 21 de la présente ordonnance, la Cour a dit pour droit que l’article 17, paragraphes 2 et 5, ainsi que l’article 19 de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une réglementation nationale qui n’autorise pas la déduction de la TVA acquittée en amont pour l’acquisition de biens et de services utilisés pour les besoins d’activités exonérées et qui prévoit, en conséquence, que le droit à déduction de cette taxe d’un assujetti mixte est calculé sur la base d’un prorata correspondant au rapport entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et le montant total des opérations effectuées au cours de l’année, y compris les prestations médico-sanitaires exonérées (ordonnance du 13 décembre 2012, Debiasi, C‑560/11, non publiée, EU:C:2012:802, point 42).

27 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question posée que l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation nationale qui n’autorise pas la déduction de la TVA acquittée en amont pour l’acquisition de biens et de services utilisés pour les besoins d’activités exonérées et qui prévoit, en conséquence, que le droit à déduction de la TVA d’un assujetti mixte est calculé sur la base d’un prorata correspondant au rapport entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et le montant total des opérations effectuées au cours de l’année concernée, y compris les prestations médico-sanitaires exonérées.

Sur les deuxième à quatrième questions

28 Par ses deuxième à quatrième questions, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la rupture d’égalité de traitement qu’elle constate entre les opérateurs italiens fournissant des prestations sanitaires, exclus du droit à déduction de la TVA, d’une part, et ceux d’autres États membres, d’autre part, est compatible avec le droit de l’Union.

29 En vertu de l’article 94, sous c), du règlement de procédure, toute demande de décision préjudicielle contient notamment « l’exposé des raisons qui ont conduit la juridiction de renvoi à s’interroger sur l’interprétation ou la validité de certaines dispositions du droit de l’Union, ainsi que le lien qu’elle établit entre ces dispositions et la législation nationale applicable au litige au principal ».

31 À cet égard, il convient de rappeler que la procédure instituée par l’article 267 TFUE est un instrument de coopération entre la Cour et les juridictions nationales, grâce auquel la première fournit aux secondes les éléments d’interprétation du droit de l’Union qui leur sont nécessaires pour la solution du litige qu’elles sont appelées à trancher (voir, en ce sens, arrêt du 16 juillet 1992, Meilicke, C‑83/91, EU:C:1992:332, point 22, ainsi que ordonnance du 8 septembre 2016, Caixabank et Abanca Corporación Bancaria, C‑91/16 et C‑120/16, non publiée, EU:C:2016:673, point 13).

32 L’affaire au principal concerne la décision implicite de l’administration fiscale, direction provinciale de Parme, de rejeter la demande de remboursement de la TVA que Casa di Cura Città di Parma a payée en qualité de professionnel de santé sur les acquisitions de biens et de services utilisés pour les besoins de ses prestations sanitaires et qu’elle n’a pu déduire. Dans ce contexte, il ne ressort pas clairement des indications fournies par la juridiction de renvoi dans quelle mesure les réponses aux deuxième à quatrième questions posées, portant sur une prétendue rupture d’égalité de traitement entre les professionnels de santé des différents États membres seraient nécessaires à la solution du litige au principal.

33 Dans ces conditions, répondre aux deuxième à quatrième questions posées reviendrait pour la Cour à formuler une opinion consultative sur des questions générales qui sont sans objet pour la solution du litige pendant devant la juridiction de renvoi.

34 Or, selon une jurisprudence constante de la Cour, la justification du renvoi préjudiciel est non pas la formulation d’opinions consultatives sur des questions générales ou hypothétiques, mais le besoin inhérent à la solution effective d’un litige portant sur le droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, point 42, et ordonnance du 27 octobre 2016, Uber Belgium, C‑526/15, non publiée, EU:C:2016:830, point 19).

35 En tout état de cause, au vu de l’absence, en l’état actuel du droit de l’Union, d’harmonisation complète des législations nationales en matière de TVA, les États membres conservent une certaine marge de manœuvre dans ce domaine et peuvent donc adopter des réglementations soumettant à des régimes partiellement divergents les opérateurs couverts par leurs législations respectives relatives à la TVA, si bien qu’une juridiction nationale ne saurait parvenir à établir la pertinence, du point de vue de ce droit, d’une inégalité de traitement qu’elle croit percevoir.

36 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de considérer, en application de l’article 53, paragraphe 2, du règlement de procédure, que les deuxième à quatrième questions posées sont manifestement irrecevables.

Sur les dépens

37 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :

L’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation nationale qui n’autorise pas la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont pour l’acquisition de biens et de services utilisés pour les besoins d’activités exonérées et qui prévoit, en conséquence, que le droit à déduction de la TVA d’un assujetti mixte est calculé sur la base d’un prorata correspondant au rapport entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et le montant total des opérations effectuées au cours de l’année concernée, y compris les prestations médico-sanitaires exonérées.

Signatures

* Langue de procédure : l’italien.